Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@

"О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период"

В отношении товаров, реализуемых начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20%, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется.

 1.1. Применение налоговой ставки НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019

При получении до 01.01.2019 оплаты, исчисление НДС производится по ставке 18/118 процента.

При отгрузке с 01.01.2019 товаров в счет поступившей ранее оплаты налогообложение НДС производится по ставке 20 процентов

Вычеты сумм НДС, исчисленных по ставке в размере 18/118 процента с оплаты, полученной до 01.01.2019 производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров в размере налога, ранее исчисленного по ставке 18/118 процента

При этом суммы налога, принятые к вычету покупателем при перечислении продавцу до 01.01.2019 сумм оплаты, подлежат восстановлению покупателем исходя из ставки 18/118 процента.

В случае, если до даты отгрузки товаров покупатель дополнительно к оплате, перечисленной до 01.01.2019, доплатит продавцу сумму НДС в размере 2%, то ФНС России рекомендует руководствоваться следующим:

·     В случае, если доплата налога в размере 2% осуществляется покупателем с 01.01.2019, то такую доплату не следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, а следует рассматривать в качестве доплаты суммы налога. В этой связи, продавцу при получении доплаты налога следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118 процента, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога. Например: Аванс получен 5 ноября 2018 года, в сумме 118 ед., в том числе НДС -18 ед. выставлен счет-фактура на аванс N 358 от 05.11.2018. Отгрузка в счет аванса производится в мае 2019 года. 20 января 2019 года получена доплата НДС от покупателя в сумме 2 ед., продавцом составлен корректировочный счет-фактура N 1 от 20.01.2019 на аванс, полученный в ноябре 2018 года.

В случае, если доплата налога в размере 2% осуществляется покупателем до 31.12.2018 включительно, то в связи с отсутствием оснований в 2018 году рассматривать указанную доплату в качестве доплаты суммы НДС в размере 2% (поскольку действующая ставка НДС в 2018 году - 18%), такую доплату следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118. В этой связи, продавцу при получении доплаты налога возможно выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении оплаты, частичной оплаты с применением ставки в размере 18/118 процента, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118 процента. Например: Аванс получен 20 ноября 2018 года, в сумме 118 ед., в том числе НДС -18 ед. выставлен счет-фактура на аванс N 400 от 20.11.2018. Отгрузка в счет аванса производится в мае 2019 года. 25 декабря 2018 года получена доплата НДС от покупателя в сумме 2 ед., продавцом составлен корректировочный счет-фактура N 401 от 25.12.2018 на аванс, полученный в ноябре 2018 года.

Таким образом, в указанных случаях, если продавцом получена доплата НДС в размере 2% и, соответственно, выставлены корректировочные счета-фактуры, то при отгрузке товаров начиная с 01.01.2019 исчисление НДС производится по налоговой ставке в размере 20%, а сумма НДС, исчисленная на основании вышеуказанных корректировочных счетов-фактур, подлежит вычету с даты отгрузки указанных товаров в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах, отражается по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и подлежит учету при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода. При этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС указывается цифра "0" (ноль).

В случае, если до 01.01.2019 налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата с учетом налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20%, в счет предстоящих поставок товаров с указанной даты, то исчисление НДС с оплаты на основании пункта 4 статьи 164 Кодекса производится по налоговой ставке в размере 18/118 процента. В этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с 01.01.2019, исчисление НДС производится по налоговой ставке 20 процентов.

Если товары отгружены до 01.01.2019, то при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019, применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи) – 18% , в связи с чем в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка по НДС, которая была указана в графе 7счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

1.3. Применение налоговой ставки НДС при исправлении счета-фактуры, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019

 В случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров до 01.01.2019, в графе 7 исправленного счета-фактуры указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019

Применение НДС продавцом

 При возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.

При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18 процентов, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18 процентов.

 Применение НДС покупателем

 В случае, если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.